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財(cái)務(wù)費(fèi)用是指中小企業(yè)為制造、經(jīng)營和管理籌集資金所發(fā)生的費(fèi)用，包括利息支出(減去利息收入)、匯兌損失(減去匯兌利潤)及相關(guān)利息等。本文主要研究了四種財(cái)務(wù)費(fèi)用的稅務(wù)處理和納稅申報(bào)的差異。

融資租賃業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)費(fèi)用的稅務(wù)處理

(a)會計(jì)處理

1.融資租賃公司能否避稅，確定固定資產(chǎn)的入賬商業(yè)價(jià)值？對于融資租賃的固定資產(chǎn)，《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，租賃的中小企業(yè)應(yīng)設(shè)置“融資租賃固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行審計(jì)。中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日，以租賃期開始日租賃資本不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值和低于租賃付款的收益率中的較高者，加上可能歸屬于租賃項(xiàng)目的利息、贍養(yǎng)費(fèi)、差旅費(fèi)、稅金等初始直接費(fèi)用，作為租賃固定資產(chǎn)的入賬商業(yè)價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)——融資租賃的固定資產(chǎn)”科目；根據(jù)低于租賃付款的金額，將低于租賃付款的金額作為長期應(yīng)付款的入賬商業(yè)價(jià)值，貸記“長期應(yīng)付款”科目；根據(jù)初始發(fā)生的直接費(fèi)用，貸記:“利息”等科目，公司可以避稅；根據(jù)其利息，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。會計(jì)處理如下:

融資租賃固定資產(chǎn)時(shí):

借款:固定資產(chǎn)——融資租賃的固定資產(chǎn)

未確認(rèn)的融資費(fèi)用

貸款:長期應(yīng)付款-融資租賃付款(低于租賃付款)

利息(租賃項(xiàng)目的利息、贍養(yǎng)費(fèi)、差旅費(fèi)、稅金及其他初始直接費(fèi)用)

每期支付租金時(shí):

借款:長期應(yīng)付款-融資租賃付款

貸款:利息

各期采用特定匯率法分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用，并根據(jù)本期待分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

(二)乙

金融事務(wù)

處理

《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第(二)項(xiàng)明確規(guī)定公司可以避稅:“以融資租賃方式租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照明確規(guī)定構(gòu)成融資租賃固定資產(chǎn)的商業(yè)價(jià)值。折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分階段提取和扣除。”第五十八條第(三)項(xiàng)明確規(guī)定:“融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的支付總額和簽訂租賃合同發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用征稅。租賃合同未約定支付總額的，以資本的不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值和簽訂租賃合同發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)。”可見，稅法并沒有明確規(guī)定低于租賃付款的收益率的計(jì)算，而是采用了相對簡化的方法，以合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，比會計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定更簡單、更簡單。

(三)會計(jì)和稅法的區(qū)別

根據(jù)稅法和稅法的明確規(guī)定，會計(jì)和稅法的差異導(dǎo)致融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于初始會計(jì)生產(chǎn)成本。此外，會計(jì)和稅法中固定資產(chǎn)的折舊與折舊年限不完全一致，可能導(dǎo)致會計(jì)和稅法中計(jì)提的折舊金額每年不完全一致。因此，稅法不考慮融資租賃法租賃的固定資產(chǎn)定價(jià)低于租賃付款的收益率，不確認(rèn)經(jīng)會計(jì)確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，不存在未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。所以會計(jì)和稅法每年計(jì)提的折舊額和公司可以避稅的折舊額是不一樣的。要求中小企業(yè)在每年核定所得稅時(shí)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。未確認(rèn)融資費(fèi)用的會計(jì)處理，在攤銷各期間時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。因?yàn)槎惙ú辉试S扣除凈利潤，所以每年核定所得稅時(shí)都要增加應(yīng)納稅所得額。

【案例1】2005年12月31日，甲公司以融資租賃方式向乙公司租賃了一套電子設(shè)備。該公司購買的電子設(shè)備生產(chǎn)成本為51萬元，不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值為51萬元，租賃期為5年，每年年末地價(jià)為11.8708萬元，電子設(shè)備到期后歸該公司所有，租賃嵌入?yún)R率為6%。電子設(shè)備預(yù)定使用5年，稅法明確規(guī)定工廠折舊年限為10年。假設(shè)會計(jì)和稅法都預(yù)定沒有殘值，折舊采用直角法計(jì)提。請研究公司2015年和2016年的賬目

金融事務(wù)

把手。

1.公司的會計(jì)處理

(1)2015年12月31日，租賃資本的入賬商業(yè)價(jià)值確定如下:低于租賃付款的收益率= 118708×(P/A，6%，5) = 50萬元。

低于租賃付款的回報(bào)率小于電子設(shè)備的輕率商業(yè)價(jià)值，因此租賃資本的記錄商業(yè)價(jià)值為50萬元。

借款:固定資產(chǎn)-

金融

租賃固定資產(chǎn)50萬元

未證實(shí)的

金融

費(fèi)用93540

貸款:長期應(yīng)付款——融資租賃費(fèi)應(yīng)付593，540 (118，708 × 5)。

(2)2016年12月31日，支付土地價(jià)款，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用，計(jì)提折舊。采用特定匯率分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用。

借款:長期應(yīng)付款-融資租賃費(fèi)應(yīng)支付118，708

貸款:利息118708

借款:財(cái)務(wù)費(fèi)用3萬元(50萬× 6%)

貸款:未確認(rèn)融資費(fèi)用3萬元

借:制造成本10萬

貸方:累計(jì)折舊10萬

2.公司的財(cái)務(wù)待遇

2015年12月31日，固定資產(chǎn)的溢價(jià)商業(yè)價(jià)值為50萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為59.3540萬元，可抵扣的永久差額為93540元(59.3540-50萬元)，但扣除的費(fèi)用沒有差異，因此在核定中小企業(yè)所得稅時(shí)無需變更應(yīng)納稅所得額。電子設(shè)備扣除折舊后的年凈利潤為593，540 ÷ 10 = 59，354元。

2016年至2020年，該電子設(shè)備年度會計(jì)折舊10萬元，允許凈利潤扣除折舊額59354元。每年核定中小企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額增加40646元(10-59354元)。核算未確認(rèn)的融資費(fèi)用，在攤銷各期間時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許從凈利潤中扣除。2016年中小企業(yè)審批所得稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額增加3萬元。付款變更應(yīng)在表A105000付款變更明細(xì)表第22行“與未實(shí)現(xiàn)融資利潤相關(guān)的當(dāng)期確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用”中進(jìn)行，今年增加收入30萬元。

3.融資租賃固定資產(chǎn)所得稅的會計(jì)處理

因公司年度資產(chǎn)負(fù)債表日固定資產(chǎn)溢價(jià)商業(yè)價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅:2015年A公司能否避稅？公司固定資產(chǎn)溢價(jià)商業(yè)價(jià)值50萬元，固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)59.3540萬元，甲公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資本23385元[(59.3540-50萬)×25%]。

因未確認(rèn)融資費(fèi)用溢價(jià)的商業(yè)價(jià)值與公司年度資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅:2015年，公司確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用溢價(jià)的商業(yè)價(jià)值為93，540元，未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為0，公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)23，385元(93，540 × 25%)。假設(shè)公司2015年會計(jì)收入為100萬元，無其他支付變動(dòng)，應(yīng)交所得稅為25萬元。本公司2015年度所得稅的會計(jì)處理為:

借:所得稅費(fèi)用25萬

遞延所得稅資本為23385

貸方:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25萬元

遞延所得稅債務(wù)23385

總結(jié)一下，

會計(jì)準(zhǔn)則

與稅法明確規(guī)定有固定資產(chǎn)的公司可以避稅的區(qū)別？保費(fèi)的商業(yè)價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致可抵扣永久差額，因此應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資本。同時(shí)，會計(jì)審計(jì)沒有確認(rèn)融資費(fèi)用，但稅法沒有進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生永久性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)。次年固定資產(chǎn)折舊的應(yīng)計(jì)會計(jì)金額和應(yīng)納稅額不完全一致，會計(jì)上沒有確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅瑢?dǎo)致稅法的會計(jì)收入和應(yīng)納稅所得額完全一致，應(yīng)納稅所得額發(fā)生變化，固定資產(chǎn)購置本年確認(rèn)的遞延所得稅資本和遞延所得稅債務(wù)逐步轉(zhuǎn)回。

分階段錢包業(yè)務(wù)涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的稅務(wù)處理

分階段收錢包是商業(yè)金融機(jī)構(gòu)的方式。在會計(jì)和稅法處理上，錢包業(yè)務(wù)分階段有一些區(qū)別。

(a)會計(jì)處理

中小企業(yè)

會計(jì)準(zhǔn)則

”它明確規(guī)定:“合同或協(xié)議規(guī)定銷售產(chǎn)品的價(jià)格需要延遲，實(shí)質(zhì)上具有融資的物理性質(zhì)。當(dāng)前商業(yè)價(jià)值應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議中約定價(jià)格的收益率確定。應(yīng)收賬款合同或協(xié)議價(jià)格與其當(dāng)前商業(yè)價(jià)值之間的利息，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收賬款的攤余生產(chǎn)成本和合同或協(xié)議期間的特定匯率計(jì)算確定，以抵銷財(cái)務(wù)費(fèi)用。"

(2)財(cái)務(wù)處理

1.

稅率

把手。《

稅率

《組織法》法律法規(guī)第38條第(3)款明確規(guī)定，賒銷和分期錢包方式銷售運(yùn)費(fèi)，以書面合同約定的錢包年度的當(dāng)日為準(zhǔn)；如果沒有書面合同或者書面合同中沒有規(guī)定錢包年度，則為運(yùn)費(fèi)發(fā)出之日。

2.

中小企業(yè)所得稅

把手。《

中小企業(yè)所得稅

《執(zhí)法法》第二十三條第一款明確規(guī)定:“公司可以避稅嗎？中小企業(yè)分階段錢包法銷售運(yùn)費(fèi)的，按照合同約定的錢包年度確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”

(三)會計(jì)和稅法的區(qū)別

稅法采用“收付實(shí)現(xiàn)制”確定支付責(zé)任發(fā)生的周，而會計(jì)處理按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“實(shí)質(zhì)重于方法”的原則確認(rèn)收入，導(dǎo)致兩者的差異。

支票貼現(xiàn)涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的稅務(wù)處理

(a)會計(jì)處理

支票貼現(xiàn)是指債務(wù)人為鼓勵(lì)債權(quán)人在規(guī)定期限內(nèi)付款而向債權(quán)人提供的債務(wù)扣除。中小企業(yè)銷售涉及支票貼現(xiàn)的產(chǎn)品，銷售產(chǎn)品的收入金額按照扣除支票貼現(xiàn)前的金額確定，支票貼現(xiàn)發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。對于確認(rèn)收入銷售的產(chǎn)品退貨，中小企業(yè)一般應(yīng)沖減當(dāng)期銷售產(chǎn)品的收入和當(dāng)期銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。如果本次銷售退貨中出現(xiàn)支票貼現(xiàn)，則相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額應(yīng)同時(shí)變更。

(2)財(cái)務(wù)處理

《商務(wù)部關(guān)于中小企業(yè)所得稅收入確認(rèn)若干困難的通知》(國稅函〔2008〕875號)明確規(guī)定，債務(wù)人為鼓勵(lì)債權(quán)人在規(guī)定期限內(nèi)支付而向債權(quán)人提供的負(fù)債抵扣屬于支票貼現(xiàn)。銷售產(chǎn)品涉及支票貼現(xiàn)的，銷售產(chǎn)品收入的金額按照扣除支票貼現(xiàn)前的金額確定，支票貼現(xiàn)發(fā)生時(shí)作為公司可以避稅的財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。

根據(jù)上述明確規(guī)定，銷售產(chǎn)品的支票折扣在會計(jì)和稅法上沒有區(qū)別，因此不需要更改付款。

售后服務(wù)回購涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的稅務(wù)處理

售后服務(wù)回購是指銷售者在銷售產(chǎn)品后同意回購一定程度或類似產(chǎn)品的銷售方式。上面研究的售后服務(wù)回購的情況是，所售產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)的主要可能性和報(bào)酬沒有從賣方轉(zhuǎn)移到買方，本質(zhì)上是一種融資行為。

(a)會計(jì)處理

售后服務(wù)回購方式下，賣方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議的規(guī)定，判斷中小企業(yè)是否將產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)的主要可能性和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買方，以確定是否確認(rèn)銷售產(chǎn)品的收入。大多數(shù)情況下，回購價(jià)格是相同的，或者說是原銷售價(jià)格加上適當(dāng)?shù)幕貓?bào)。售后服務(wù)回購屬于融資銷售，產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)的主要可能性和回報(bào)尚未轉(zhuǎn)移。中小企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售產(chǎn)品的收入；回購價(jià)格低于原價(jià)利息的，中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在回購期內(nèi)按期計(jì)提貸款，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

(2)財(cái)務(wù)處理

根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《關(guān)于中小企業(yè)所得稅收入確認(rèn)若干難點(diǎn)的通知》(國稅函[2008]875號)，采用售后服務(wù)回購方式銷售產(chǎn)品的，按照價(jià)格確認(rèn)銷售產(chǎn)品的收入，回購產(chǎn)品按外購產(chǎn)品處理。經(jīng)證明不符合銷售確認(rèn)前提的，通過銷售產(chǎn)品進(jìn)行融資的，收到的現(xiàn)金確認(rèn)為債務(wù)；回購價(jià)格低于原價(jià)的，利息在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

國稅函[2008]875號文件公布后，對于融資的售后服務(wù)回購業(yè)務(wù)，中小企業(yè)所得稅確認(rèn)的前提往往與《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》完全一致，兩者都注重授權(quán)生成原則和實(shí)質(zhì)重于模式原則，因此在稅務(wù)處理上沒有區(qū)別。售后服務(wù)回購回購過程中確認(rèn)的利息費(fèi)用，理論上可以從凈利潤中扣除。

因此，售后服務(wù)回購融資業(yè)務(wù)不存在會計(jì)法和稅法的差異，不需要應(yīng)對支付變化。